Η πώληση ημιτελών διαμερισμάτων πριν από την ολοκλήρωση της κατασκευής τους, με την υποχρέωση να τα αποπερατώσουν πρίν την παράδοσή τους

Ο Ορέστης Σεϊμένης στο "ON LINE"

Φορολογική τους αντιμετώπιση: ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ

Ορέστης Σεϊμένης - Αλεξάνδρα Γεράγγελου

Οι οικοδομικές επιχειρήσεις είχαν να αντιμετωπίσουν πάντα πολλά και δύσκολα προβλήματα με την εφορία. Προβλήματα που οφείλονταν στην κακονομία, στην πολυνομία και στην ύπαρξη ασαφών διατάξεων οι οποίες μπέρδευαν τους λογιστές και τους επιχειρηματίες-κατασκευαστές οικοδομών και επί πλέον  πολλαπλασίαζαν τα προβλήματα που υπήρχαν    στην πράξη. Όταν η οικοδομική επιχείρηση πραγματοποιεί έσοδα από πωλήσεις με υπογραφή οριστικών συμβολαίων πωλήσεων διαμερισμάτων, γραφείων κ.α. πριν από την αποπεράτωσή τους, και για όσο διάστημα οι επιχειρήσεις αυτές βρίσκονται στο  στάδιο της κατασκευής, είναι αδύνατος και ανέφικτος ο λογιστικός προσδιορισμός των κερδών τους σε κάθε χρονικό σημείο της περιόδου της κατασκευής που πωλούν με οριστικό συμβόλαιο κάποια διαμερίσματα.

Είναι στην πράξη συνηθισμένο  ότι θα υπάρξουν και άλλα φορολογητέα έσοδα με συμβόλαια κατά τις επόμενες χρήσεις που μεσολαβούν μέχρι την αποπεράτωση της οικοδομής. Πάντα υπήρχε λοιπόν ο κίνδυνος της διπλής φορολογίας των οικοδομικών επιχειρήσεων επειδή ο νομοθέτης δεν προέβλεψε (ή: ηθελημένα παράβλεψε) την σωστή αντιμετώπιση του προβλήματος αυτού.

Προβλήματα δύσκολα λύνονται. 

 Θα εκπίπτει ο φόρος που καταβάλλεται για τα ημιτελή ακίνητα που κατά την διάρκεια της κατασκευαστικής  περιόδου;

 Τί θα γίνει εάν δεν υποβληθεί δήλωση για κάποια από τις πωλήσεις  ημιτελών διαμερισμάτων;

 Εάν η δήλωση υποβληθεί εκπρόθεσμα θα  χαθεί το δικαίωμα έκπτωσης του, προκαταβληθέντος, φόρου;

 Θα παραγραφεί το δικαίωμα συμψηφισμού του φόρου που καταβλήθηκε στην τριετία (ή: στην πενταετία) της κατασκευαστικής περιόδου, εάν η οικοδομή αργήσει να αποπερατωθεί;

Με την υπ΄αρ. 59/13-3-2017 Γνωμοδότηση του Β΄ Τμήματος του Νομικού  Συμβουλίου του Κράτους δίνονται λύσεις  και σε άλλα  ερωτήματα. Τις λύσεις αυτές τις έκανε αποδεκτές ο Διοικητής της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων κος Γ.Πιτσινής (με την ΠΟΛ. 1171/10-11-2017).

 Παρακάτω θα συνοψίσομε τί ισχύει σήμερα για τίς πωλήσεις των ημιτελών οικοδομών πρίν και μετά την 1/1/2014 (ισχύς του νόμου 4172/13)

.

Λογιστικά κέρδη ή τεκμαρτά κέρδη για πωλήσεις ακινήτων που πραγματοποιούνται από 1/1/2014 και μετά :

Με βάση τη μεταβατική διάταξη του άρθρου 72 του ν.4172/2013, οι διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα των οικοδομικών επιχειρήσεων, εφαρμόζονται για ακίνητα των οποίων η άδεια κατασκευής έχει εκδοθεί από την 1.1.2006 και μετά. Δηλαδή, για πωλήσεις οικοδομών από 1.1.2014 (ισχύς του Ν. 4172/2013) και μετά, οι επιχειρήσεις ανέγερσης και πώλησης οικοδομών, εξάγουν λογιστικό αποτέλεσμα όταν η οικοδομική άδεια έχει εκδοθεί από 1.1.2006 και μετά, ενώ για πωληθέντα ακίνητα με ημερομηνία έκδοσης της άδειας μέχρι 31.12.2005, εφαρμόζονται οι προϊσχύουσες διατάξεις του άρθρου 34 του ν.2238/1994. (δηλαδή: τεκμαρτά κέρδη 20 %)

ΠΟΛ. 1043/22-3-2017

Τεκμαρτά τά κέρδη στην περίπτωση που το εργολαβικό συμβόλαιο είχε υπογραφεί μέχρι 25/11/2005 

Τα ανωτέρω δεν ισχύουν για οικοδομές που σύμφωνα με την παρ.2 της  ΠΟΛ.1038/9.3.2006 , εξαιρέθηκαν από την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 4 του άρθρου 6 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν. 2859/2000), εφόσον είχαν καταθέσει πλήρη φάκελο στην πολεοδομία για την έκδοση ή την αναθεώρηση της άδειας και είχε υπογραφεί προσύμφωνο και εργολαβικό συμβόλαιο κατασκευής μέχρι την 25.11.2005, έστω και αν η άδεια οικοδομής εκδόθηκε μετά την 1.1.2006. Οι ανωτέρω οικοδομές εξακολουθούν να φορολογούνται με τον τεκμαρτό προσδιορισμό του άρθρου 34 του ν.2238/1994, καθόσον για αυτές δεν υπήρχε υποχρέωση προσδιορισμού του κόστους ανέγερσης κατά οικοδομή και δεν απαιτείται συλλογή των στοιχείων κόστους (δαπάνες ανέγερσης για κάθε οικοδομή). 

Τεκμαρτά κέρδη και υποβολή προσωρινής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος για πωλήσεις ημιτελών διαμερισμάτων κατά την περίοδο της κατασκευής: 

Οταν η επιχείρηση αποκτά έσοδα από την πώληση ανεγειρομένων οικοδομών σε διαχειριστικές περιόδους, στις οποίες δεν έχει ολοκληρωθεί η ανέγερση της οικοδομής, αυτή υποχρεούται να υποβάλει δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, με τις οποίες να δηλώνει ως καθαρά κέρδη κάθε χρονιά αυτά που προκύπτουν, με την εφαρμογή συντελεστή επί των ακαθαρίστων εσόδων (δηλαδή: τεκμαρτά κέρδη 20 %)

Ν.2238/1994  άρθρο 34 παρ.2         Ν.Σ.Κ. 59/13-3-2017

Ν. 4172/2013 ΆΡΘΡΟ 72 παρ. 24 

Λογιστικά κέρδη και οριστική δήλωση φορολογίας εισοδήματος, μετά την ολοκλήρωση της κατασκευής όλης της οικοδομής :

….και στην συνέχεια, όταν ολοκληρωθεί η κατασκευή της οικοδομής, θα γίνει η δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους (διαχειριστική χρήση), και θα δηλωθεί το τελικό αποτέλεσμα το οποίο προέκυψε λογιστικά από την συγκεκριμένη οικοδομή (έσοδα  μείον έξοδα).

Ν.2238/1994 άρθρο 105 παρ.1,  2 και 12 πρώτο εδάφιο. 

Ν.Σ.Κ. 59/13-3-2017

Eκπτωση του φόρου που κατεβλήθηκε για τα τεκμαρτά κέρδη : 

Το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε με βάση τα τεκμαρτά κέρδη, τα οποία δηλώθηκαν κατά την διάρκεια της κατασκευαστικής περιόδου, όπως αναφέρθηκε παραπάνω, θα  εκπέσει από τον τελικό οφειλόμενο φόρο που προκύπτει με βάση τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που αφορά στη διαχειριστική περίοδο ολοκλήρωσης της οικοδομής, διότι, διαφορετικά, θα συνέτρεχε περίπτωση ανεπίτρεπτης επιβολής διπλής φορολογίας. 

Ν.2238/1994 άρθρο 105 παρ. 12 τρίτο εδάφιο.

Ν.Σ.Κ. 59/13-3-2017      ΠΟΛ. 1171/10-11-2017        

Όταν δεν υποβάλλεται φορολογική δήλωση, δεν εκπίπτει ο φόρος που κατεβλήθη στις ενδιάμεσες χρήσεις : 

Σε περίπτωση κατά την οποία η επιχείρηση δεν υποβάλλει, και για όσο χρόνο δεν υποβάλλει, δήλωση φορολογίας εισοδήματος που να αφορά στη διαχειριστική περίοδο ολοκλήρωσης της οικοδομής, δεν τίθεται ζήτημα έκπτωσης του φόρου.               ΠΟΛ. 1171/10-11-2017       ΝΣΚ 59/13-3-2017

Δεν χάνεται το δικαίωμα έκπτωσης του προκαταβληθέντος φόρου σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής της  φορολογικής δήλωσης  

Τα παραπάνω δεν διαφοροποιούνται σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής οριστικής δήλωσης και έκδοσης και κοινοποίησης καταλογιστικής του φόρου φύλλου ελέγχου, διότι στις περιπτώσεις αυτές επέρχονται οι προβλεπόμενες από το νόμο συνέπειες, στις οποίες από καμία διάταξη δεν προκύπτει ότι συγκαταλέγεται και η απώλεια του δικαιώματος έκπτωσης.

Δεν παραγράφεται στα τρία (ή και περισσότερα) έτη η απαίτηση της οικοδομικής επιχείρησης κατά του δημοσίου για συμψηφισμό του φόρου  

H κατά του Δημοσίου απαίτηση προς συμψηφισμό (έκπτωση) του  φόρου δεν παραγράφεται μετά από 3 έτη (όπως ορίζει το άρθρο 84 παρ. 7 του Ν. 2238/1994 για άλλες περιπτώσεις επιστροφής φόρων)) από την ημερομηνία της εμπρόθεσμης (προσωρινής) υποβολής της δήλωσης. Αυτό  ισχύει λόγω της ιδιορρυθμίας της οικοδομικής επιχείρησης, που κατασκευάζει-ανεγείρει την οικοδομή, μέσα σε περίοδο πολλών ετών (περισσοτέρων από τρία) μετά την έκδοση της οικοδομικής αδείας και μετά την έναρξη των εργασιών ανέγερσης της οικοδομής        ΠΟΛ. 1171/10-11-2017

Τα παραπάνω ισχύουν για ημεδαπές οικοδομικές επιχειρήσεις με την μορφή ΑΕ, ΕΠΕ κλπ του άρθρου  101 παρ.1 του Ν. 2238/1994, και για ΟΕ. ΕΕ. κλπ του άρθρου 2 παρ. 4 του Ν.2238/1994 στις οποίες συμμετέχουν Νομικά Πρόσωπα  ΑΕ, ΕΠΕ κλπ 

Ν.2238/1994 άρθρο 105 παρ. 1, 2, και 12 

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ :

Ανώνυμη Οικοδομική Εταιρεία, με  οικοδομική άδεια του 2012, έκανε έναρξη ανέγερσης μιας οικοδομής το έτος 2012, και ολοκλήρωσε τις εργασίες ανέγερσης το έτος 1015. Στις χρήσεις 2012, 2013, 2014, μεταβιβάστηκαν τμηματικά όλα (τα τρία)  ακίνητά της και υποβλήθηκαν οι σχετικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 34 του ν. 2238/1994 (τεκμαρτός υπολογισμός κερδών με συντελεστή 20%.). Το έτος 2015 δεν πραγματοποίησε πωλήσεις, αλλά έκανε τις τελευταίες δαπάνες για την ολοκλήρωση της οικοδομής . 

Αναλυτικά στοιχεία για τα ακίνητα που μεταβιβάστηκαν:

1) 2012: Πώληση διαμερίσματος Α 

Αξία συμβολαίου 100.000€, 

Τεκμαρτό κέρδος  20.000€     (δηλαδή 100.000 Χ 20%)

Φόρος  π.χ.   4.000€        (δηλαδή 20.000 Χ 20%)

Κόστος οικοδομής από 1/1/2012-31/12/2012= 80.000€

Η Α.Ε. υποβάλλει «προσωρινή» Δ.Φ.Ε.

2) 2013: Πώληση διαμερίσματος Β 

Αξία συμβολαίου 200.000€, 

Τεκμαρτό κέρδος  40.000€     (δηλαδή 200.000 Χ 20%)

Φόρος  π.χ.  10.400€        (δηλαδή 40.000 Χ 26%)

Κόστος οικοδομής από 1/1/2013-31/12/2013= 170.000€

Η Α.Ε. υποβάλλει «προσωρινή» Δ.Φ.Ε.

3) 2014: Πώληση διαμερίσματος Γ 

Αξία συμβολαίου 150.000€, 

Τεκμαρτό κέρδος  30.000€     (δηλαδή 150.000 Χ 20%)

Φόρος  π.χ.   8.700€        (δηλαδή 30.000 Χ 29%)

Κόστος οικοδομής από 1/1/2014-31/12/2014= 60.000€

Η Α.Ε. υποβάλλει «προσωρινή» Δ.Φ.Ε.

4) To 2015  ολοκληρώθηκε η οικοδομή 

Μέχρι 31/12/2014 έχουν πωληθεί όλα τα ακίνητα 

Κόστος οικοδομής από 1/1/2015-31/12/2015= 52.000€

Σύνολο καταβληθέντων φόρων από 1/1/2012-31/12/2014 επί τεκμαρτών-προσωρινών  κερδών   =  23.100€

Σύνολο εσόδων                                       450.000€ 

Σύνολο κόστους οικοδομής =                -362.000€

Λογιστικό κέρδος (τελικό-οριστικό) =     88.000€

    

     Φόρος επί τελικού κέρδους                    =           25.520€    (δηλ.88.000Χ29%)

    Μείον: φόρος καταβληθείς  τα έτη 

   2012,2013,2014                                      =           23.100€ 

        Διαφορά φόρου εισοδήματος  για καταβολή      2.420€                                                    

Η Α.Ε. υποβάλλει «οριστική»-εκκαθαριστική  Δ.Φ.Ε.

Οι δαπάνες κατασκευής του λογιστικού αποτελέσματος  

Για το λογιστικό αποτέλεσμα του έτους ολοκλήρωσης  της οικοδομής οι δαπάνες κατασκευής που λαμβάνονται υπ όψη, μπορεί να είναι αυτές που έχουν πραγματοποιηθεί και έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία ( ή: από τα στοιχεία που υπάρχουν στην περίπτωση τήρησης απλογραφiκών βιβλίων) της εταιρείας τα προηγούμενα έτη  και πριν την 31/12/2013 (από την έκδοση της οικοδομικής αδείας από την 1/1/2006 και μετά) 

Πολ. 1042/16-3-2016  6. ΠΙΝΑΚΑΣ Γ΄

Ως έσοδο λαμβάνεται το πραγματικό αντίτιμο του συμβολαίου  

Ως έσοδο από την πώληση ακινήτων προκειμένου για τον προσδιορισμό των φορολογητέων αποτελεσμάτων λαμβάνεται υπόψη το πραγματικό αντίτιμο που αναγράφεται στη σύμβαση μεταβίβασης και όχι η αντικειμενική αξία αυτών (ΔΕΑΦ Β 1083058 ΕΞ2015/18-6-2015 έγγραφο).

ΠΟΛ. 1042/16-3-2016   

Το δεδουλευμένο έσοδο στην περίπτωση πώλησης ημιτελούς ακινήτου με προσύμφωνο ή με οριστικό συμβόλαιο :  

Το «έσοδο» που αποκτούν οι οικοδομικές επιχειρήσεις από πώληση ημιτεκών ακινήτων (προσύμφωνο, σύνταξη οριστικού συμβολαίου) πριν την αποπεράτωσή τους θα καταχωρηθεί στο έτος που αυτό καθίσταται δεδουλευμένο, δηλαδή στο έτος ολοκλήρωσης και παράδοσης του ακινήτου προκειμένου να αντιστοιχηθεί με το πραγματοποιούμενο κόστος.

Δηλαδή: όταν ολοκληρωθεί το κόστος.  ΠΟΛ. 1043/22-3-2017  V

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ:  

Ατομική Οικοδομική Εταιρεία, με  οικοδομική άδεια του 2012, έκανε έναρξη ανέγερσης μιας οικοδομής το έτος 2013. Επίσης  ολοκλήρωσε τις εργασίες ανέγερσης της οικοδομής αυτής το έτος 1017. Όλα τα ακίνητα πουλήθηκαν με οριστικά συμβόλαια κατά την διάρκεια της κατασκευαστικής περιόδου.

Οι δαπάνες κατασκευής της οικοδομής και τα έσοδα από την πώληση διαμερισμάτων αναλύονται ως παρακάτω: 

EΤΟΣ       ΔΑΠΑΝΕΣ        ΕΣΟΔΑ

2012             50.000€            ------  

2013           100.000€            ------

2014           120.000€          100.000€

2015             80.000€          130.000€

2016             60.000€          250.000€

2017             40.000€          100.000€

                   450.000€          580.000€

Δηλαδή: οριστικό κόστος κατασκευής   =  450.000€

Το έσοδο των 580.000€ θα καταστεί δεδουλένο στο έτος 2017 που ολοκληρώθηκε η οικοδομή και θα αντιστοιχηθεί με το τελικώς πραγματοποιηθέν κόστος  της οικοδομής 

Σχετικά έγγραφα: 

ΠΟΛ. 1038/09-3-2006

ΠΟΛ. 1113/03-6-2015

ΠΟΛ. 1060/19-3-2015

ΠΟΛ. 1074/14-4-2015

ΠΟΛ. 1097/28-4-2015

ΠΟΛ. 1042/16-3-2016

ΠΟΛ. 1043/22-3-2017

Ν. 2238/1994  άρθρο 2  παρ.4

Ν. 2238/1994  άρθρο 34 παρ.1

Ν. 2238/1994  άρθρο 84 παρ.7

Ν. 2238/1994  άρθρο 105 παρ.12

Ν. 4172/2013  άρθρο 72 παρ.   (23) 24

Ν. 4223/2013  άρθρο 26 παρ.   13

Γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ. 59/13-3-2017

κ.ά.

ΕΠΙΣΗΜΑΝΣΗ: Oι διατάξεις που αφορούν τις ΟΙΚΟΔΟΜΙΚΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ είναι αρκετά μπερδεμένες και πολύπλοκες. Κάθε χρόνο εκδίδονται πολλές και δυσνόητες διατάξεις με αποτέλεσμα να προβληματίζονται οι λογιστές-φοροτεχνικοί για το πώς θα κάνουν σωστά τη δουλειά τους.

Αντί να γράφουν αυτά τα δυσνόητα θα συμβουλεύαμε τους υπηρεσιακούς παράγοντες στο Υ/Οικονομικών να αποσαφηνίσουν και να εξηγήσουν τίς υπάρχουσες διατάξεις  για τίς  ΟΙΚΟΔΟΜΙΚΕΣ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ (Ατομικές, εταιρικές. ΑΕ. ΕΠΕ κλπ ΟΕ, ΕΕ, με απλογραφικά ή διπλογραφικά βιβλία, με τις χρονολογίες της οικοδομικής αδείας, με πωλήσεις πριν ή μετά την 31/12/2005, ή μετά την 1/1/2014, ή την 25/11/2005, με αντικειμενικές ή εμπορικές αξίες αξίες, ποιές αποφάσεις του Σ.τ.Ε ή ποιές Γνωματεύσεις του Ν.Σ.Κ. έχουν γίνει αποδεκτές από το Υπουργείο κ.ά.

Mε αυτόν τον τρόπο οι λογιστές δεν θα μπαίνουν στον κόπο να ερμηνεύουν κάθε φορά τα, δυσνόητα και ελλιπή, άρθρα, τίς παραγράφους, τίς περιπτώσεις και τις υποπεριπτώσεις  και θα είναι σίγουροι ότι κάνουν καλά τη δουλειά τους.

Εξ άλλου θα ενισχυθεί και η Οικοδομική δραστηριότητα.  

Αθήνα 6/12/2017